Streszczenie z kontroli przeprowadzonej w Przedszkolu Publicznym nr 8 w Policach w 2019 roku
Nr kontroli: R.1711.01.05.2019
Gospodarka finansowo-księgowa za 2018 rok
Przedszkole Publiczne nr 8 w Policach
Wyniki kontroli: Ustalenia i zalecenia
Rewidenci Urzędu Miejskiego w Policach w dniach od 28 maja do 28 czerwca 2019 roku przeprowadzili w Przedszkolu Publicznym nr 8 w Policach kontrolę w zakresie przestrzegania procedur wewnętrznych, ewidencjonowania operacji gospodarczych zgodnie z przepisami prawa, celowego i oszczędnego dokonywania wydatków, zaciągania zobowiązań, przekazywania dochodów budżetowych do jednostki nadrzędnej, sporządzenia sprawozdania finansowego i wybranych sprawozdań budżetowych na dzień 31.12.2018 r. oraz ewidencji podatku VAT – należnego i naliczonego a także rozliczeń z Gminą za marzec 2019 roku.
Wnioski pokontrolne zostały zawarte w protokole nr R.1711.01.05.2019 z przeprowadzonej kontroli oraz w wystąpieniu pokontrolnym nr R.1711.14.2019 skierowanym do Burmistrza Polic z dnia 9 lipca 2019 roku.
Zalecenia pokontrolne przedstawiono w piśmie nr R.1711.15.2019 z dnia 12 lipca 2019 roku przekazanym kontrolowanej jednostce.
Kontrola przestrzegania procedur wewnętrznych w zakresie oceny celowości zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków w 2018 roku objęła wydatki na łączną kwotę 58.493,09 zł.
W wyniku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości i uchybienia w gospodarce finansowej:
1) Nie wykonano zaleceń pokontrolnych Burmistrza Polic ujętych w piśmie nr R.1711.18.2017 z dnia 30 maja 2017 r., gdyż w księgach rachunkowych na koncie 101 – „Kasa” nadal ewidencjonowano wydatki gotówkowe, ujęte w jednym raporcie kasowym, pod tą samą datą operacji gospodarczej – sporządzenia raportu kasowego (zwykle na ostatni roboczy dzień miesiąca) zamiast chronologicznie pod datą rzeczywistego dokonania wydatku, wynikającą z dokumentu zakupu. Naruszono tym zapisy artykułu 4 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, że prowadząc księgi rachunkowe na podstawie dowodów księgowych ujmuje się zapisy zdarzeń „w porządku chronologicznym i systematycznym”, „dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym”, oraz że „zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej”.
2) W 10 zapisach księgowych dotyczących wpływu dochodów z tytułu odsetek za zwłokę wprowadzono błędną treść opisu operacji gospodarczej (wpłata za pobyt lub wyżywienie), niezgodną z prawidłowo przypisanym paragrafem klasyfikacji budżetowej 0920 - „Wpływy z pozostałych odsetek”, co stanowi jednocześnie niewykonanie zaleceń pokontrolnych Burmistrza Polic przekazanych kontrolowanej jednostce w piśmie nr R.1711.18.2017 z 30 maja 2017 roku. Naruszono tym postanowienia art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, w którym mowa, że „zapis księgowy powinien zawierać co najmniej zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji” oraz art. 24 ust. 1 do 3, z których wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie i bezbłędnie. „Rzetelnie” oznacza, że dokonane w nich zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty, natomiast „bezbłędnie”, czyli że wprowadzono kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania dowody księgowe, w tym opis operacji, który jest jego elementem.
3) Operacje księgowe związane z nieodpłatnym otrzymaniem pozostałych środków trwałych od jednostki nadrzędnej zaewidencjonowano na koncie 800 - „Fundusz jednostki” zamiast na koncie 760 - „Pozostałe przychody operacyjne”. Dotyczy to następujących pozycji o łącznej wartości 198.574,93 zł: mała architektura PK nr 157 poz. 1 z 04.12.2018 r. - 39.538,33 zł, rolety PK nr 165 poz. 1 z 30.11.2018 r. - 10.031,80 zł, karnisze PK nr 166 poz. 2 z 30.11.2018 r. - 4.010,92 zł, firany PK nr 166 poz. 1 z 30.11.2018 r. - 7.176 zł, notebook PK nr 167 poz. 1 z 30.11.2018 r. - 4.261,95 zł, drukarka PK nr 167 poz. 2 z 30.11.2018 r. - 2.263,20 zł, wyposażenie kuchenne PK nr 169 poz. 2 z 05.12.2018 r. - 18.919,02 zł, wyposażenie kuchenne PK nr 169 poz. 1 z 05.12.2018 r. - 51.081,58 zł, meble PK nr 170 poz. 1 z 06.12.2018 r. - 60.185,13 zł, meble PK nr 172 poz. 1 z 30.11.2018 r. - 553,50 zł, meble PK nr 172 poz. 2 z 30.11.2018 r. - 553,50 zł, stół rehabilitacyjny PK nr 60 poz. 3 z 31.03.2018 r. - 4.207 zł, elektroniczny system rejestracji i rozliczania odpłatności za przedszkole PK nr 61 poz. 3 z 31.03.2018 r. - 7.332,06 zł.
Błędna ewidencja stanowi naruszenie zasad określonych w załączniku nr 3 rozporządzenia MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w którym w opisie do konta 760 - „Pozostałe przychody operacyjne” napisano, że na stronie Ma księguje się „nieodpłatnie otrzymane, w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo”, natomiast przy koncie 800 - „Fundusz jednostki” zawarto zapis mówiący o tym, że na stronie Ma konta 800 ujmuje się „nieodpłatne otrzymanie środków trwałych”.
4) Jednorazowe 100% umorzenie pozostałych środków trwałych ujęto na koncie 072 - „Umorzenie pozostałych środków trwałych …” w korespondencji z kontem 400 - „Amortyzacja”, na którym księguje się zużycie ekonomiczne i fizyczne środków trwałych umarzanych w czasie według stawek amortyzacyjnych, zamiast z kontem 401 - „Zużycie materiałów i energii”. Dotyczy to następujących operacji: mała architektura PK nr 157 poz. 2 z 04.12.2018 r. - 39.538,33 zł, rolety PK nr 165 poz. 1 z 30.11.2018 r. - 10.031,80 zł, notebook i drukarka PK nr 167 poz. 3 z 30.11.2018 r. - 6.525,15 zł, firany i karnisze PK nr 166 poz. 3 z 30.11.2018 r. - 11.186,92 zł, wyposażenie kuchenne PK nr 169 poz. 3 z 05.12.2018 r. - 70.000,60 zł, meble PK nr 170 poz. 2 z 06.12.2018 r. - 60.185,13 zł, meble PK nr 172 poz. 3 z 30.11.2018 r. - 12.107,- zł.
Mimo, iż taki schemat księgowania jest zgodny z zasadami przyjętymi przez jednostkę w załączniku 3A obowiązującej polityki rachunkowości, wprowadzonej zarządzeniem nr 3/FN/2018 z dnia 30.03.2018 r., to jednak stanowi naruszenie zasad ewidencji księgowej ujętych w załączniku nr 3 rozporządzenia MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, w którym w opisie do konta 072 - „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych” napisano, że służy ono do „ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, podlegających umorzeniu jednorazowo w pełnej wartości, w miesiącu wydania ich do używania. Umorzenie jest księgowane w korespondencji z kontem 401”.
5) W jednym zapisie księgowym ujęto dwie różne operacje gospodarcze tj. przyjęcie na stan pozostałego środka trwałego oraz jego 100% umorzenie (Wn: 013/Ma: 072) zamiast prawidłowo w dwóch zapisach: przyjęcie na stan zakupionego pozostałego środka trwałego (013/201) i jednorazowe umorzenie (401/072). Dotyczy to następujących pozostałych środków trwałych: regał do magazynu za 84 zł (PK nr 7 poz. 3 z dnia 31.07.2018 r.) i taborety do kuchni za 280 zł (PK nr 7 poz. 6 z dnia 31.07.2018 r.). Stanowi to naruszenie zapisów ujętych w załączniku nr 3 rozporządzenia MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w opicie do konta 072 - „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów biblioteczny” napisano, że służy ono do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, podlegających umorzeniu jednorazowo w pełnej wartości, w miesiącu wydania ich do używania. Umorzenie jest księgowane w korespondencji z kontem 401”. To oznacza, że prawidłowa ewidencja tych operacji powinna być następująca: przejęcie na stan zakupionego pozostałego środka trwałego 013/201 i jednorazowe umorzenie 401/072.
6) Umorzenie nieodpłatnie otrzymanych w 2018 roku pozostałych środków trwałych - stołu rehabilitacyjnego o wartości 4.207,- zł oraz elektronicznego systemu rejestracji i rozliczania odpłatności za przedszkole w kwocie 7.332,06 zł - ujęto na następujących kontach księgowych (PK nr 60 i 61 z dnia 31.03.2018 r.): strona Wn konta 400 - „Amortyzacja” (4.066,76 zł, 7.209,86 zł) i 761 - „Pozostałe koszty operacyjne” (140,24 zł, 122,20 zł), strona Ma konto 072 - „Umorzenie pozostałych środków trwałych …” (4.066,76 zł, 140,24 zł, 7.209,86 zł i 122,20 zł -), tj. w taki sposób, jak przyjmuje się nieodpłatnie otrzymane od jednostki nadrzędnej częściowo umorzone środki trwałe podlegające dalszemu umarzaniu w czasie, zamiast zgodnie z zasadami 100% umarzania pozostałych środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej na kontach 401/072.
Stanowi to naruszenie zapisów ujętych w załączniku nr 3 rozporządzenia MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w opisie do konta 072 - „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów biblioteczny” napisano, że służy ono do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, podlegających umorzeniu jednorazowo w pełnej wartości, w miesiącu wydania ich do używania. Umorzenie jest księgowane w korespondencji z kontem 401 - „Zużycie materiałów i energii”.
7) W księdze głównej na dzień 31.12.2018 r. prowadzonej w programie komputerowym Progman Finanse DDJ firmy Wolters Kluwer należności i zobowiązania z tytułu dochodów budżetowych dot. odpłatności za pobyt i wyżywienie dzieci wynikające z sald Wn i Ma konta 221 – „Należności z tytułu dochodów budżetowych” wynoszą odpowiednio 134,57 zł i 6.809,35 zł i są inne niż wartości zobowiązań i należności z tych tytułów, ujęte w bilansie i sprawozdaniach budżetowych (Rb-27S, Rb-N) na dzień 31.12.2018 r., ustalone na podstawie danych z wyodrębnionej ewidencji analitycznej prowadzonej od września 2018 r. w programie „Lista odpłatności” firmy BUK TECOM, tj. 3.179,08 zł (należności) i 9.853,76 zł (zobowiązania). Przyczyną rozbieżności jest zbiorcze ewidencjonowanie od 1 września 2018 roku na dwóch kontach analitycznych: 221-20-801-80104-0660 – „Rozrachunki z tyt. opłat za pobyt w przedszkolu” i 221-20-801-80104-0670 – „Rozrachunki z tyt. opłaty za wyż. w przedszkolu” zarówno należności, jak i nadpłat (zobowiązań), co jest nieprawidłowe, ponieważ konta te nie są aktywno-pasywne i na koniec okresu sprawozdawczego wykazują salda po stronie wyższych obrotów (Ma), czyli tzw. persalda (ustawienia programu księgowego nie pozwalają na to, aby jakiekolwiek konto analityczne miało salda po obu stronach - Wn i Ma). W tej sytuacji ewidencja powinna być prowadzona na czterech kontach analitycznych – utworzonych odrębnie dla należności i nadpłat (zobowiązań) z obu tytułów. Błędna ewidencja oznacza naruszenie następujących przepisów prawa:
- zasady określonej w załączniku nr 3 do Rozporządzenia MRiF z dnia 13.09.2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w opisie do konta 221 – „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, gdzie wskazano, że „konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma – stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach”;
- art. 7 ust. 3 i art. 16 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, które stanowią, że w księgach rachunkowych nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, oraz że „konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej”.
8) Centrala telefoniczna o wartości 3.292,61 zł wykonana przez firmę IN - SERWIS Piotr Sosnowski z Polic nie została ujęta na koncie 013 – „Pozostałe środki trwałe” i przyjęta na stan inwentarza, czym naruszono zasady ewidencji operacji gospodarczych określone w Rozporządzeniu MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Spowodowało to również naruszenie zapisu art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, który mówi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym oraz procedur wewnętrznych, gdyż we wprowadzonej zarządzeniem nr 3/FN/2018 z dnia 30.03.2018 r. polityce rachunkowości, w części dotyczącej zasad wyceny aktywów i pasywów zapisano, że „pozostałe środki trwałe (…) o wartości powyżej 500 zł do 10.000 zł powinny być objęte ewidencją ilościowo-wartościową”.
9) W księgach rachunkowych 2018 roku nie ujęto odsetek od niedokonanych w terminie płatności przez firmę MiGbud za wystawione faktury z tytułu użyczania mediów (poza jedną notą odsetkową nr 1/2017 w kwocie 16,62 zł, wykazaną w bilansie otwarcia 2018 r., dotyczącą odsetek naliczonych od dwóch faktur 3/10/2017/PP8 oraz 6/11/2017/PP8 do dnia 29.12.2017 r.). Ponadto jednostka sporządziła tylko cztery wezwania do zapłaty w okresie od stycznia do maja 2018 r., pomimo braku zapłaty zaległości do końca 2018 roku, wyszczególniając w nich należność główną oraz odsetki (nr 1/01/2018 z dnia 08.01.2018 r., nr 2/01/2018 z dnia 29.01.2018 r., nr 3/04/2018 z dnia 12.04.2018 r., nr 4/05/2018 z dnia 25.05.2018 r.). Stanowi to naruszenie zapisów art. 40 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z którego wynika, że „odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału” oraz § 11 Rozporządzenia MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie zapisano, że „Odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału”.
Brak ujęcia w ewidencji księgowej 2018 roku należnych odsetek od zaległości nieopłaconych przez firmę MiGbud, a także ich nieustalenie i niedochodzenie od czerwca 2018 r. stanowi przesłankę wskazującą na naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia oraz niepobranie lub niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia). Łączna wartość w 2017 i 2018 roku nienaliczonych odsetek wyniosła 945,87 zł, co oznacza, że można zastosować art. 26 ust. 1 ustawy, który mówi, że „nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych działanie lub zaniechanie określone w art. 5-16, którego przedmiotem są środki finansowe w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo, a w przypadku więcej niż jednego działania lub zaniechania - łącznie w roku budżetowym kwoty minimalnej” (tj. 3.161,77 zł w 2018 roku).
Burmistrz Polic zalecił kontrolowanej jednostce:
1) Ewidencjonowanie w księgach rachunkowych na koncie 101 – „Kasa” wydatków gotówkowych, ujętych w jednym raporcie kasowym, chronologicznie pod datą rzeczywistego dokonania wydatku wynikającą z dokumentu zakupu, zgodnie z zapisami artykułu 4 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
2) Wprowadzanie w zapisach księgowych dotyczących wpływu opłat za pobyt i wyżywienie dzieci oraz odsetek za zwłokę prawidłowego opisu operacji gospodarczej odzwierciedlającego stan rzeczywisty, zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 2 pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 do 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości.
3) Ujmowanie wszystkich zakupionych pozostałych środków trwałych o wartości niższej niż 10.000 zł w ewidencji wyposażenia (ilościowo-wartościowej) oraz na koncie 013 – „Pozostałe środki trwałe” zgodnie z zasadami ewidencji operacji gospodarczych określonymi w Rozporządzeniu MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.
4) Przestrzeganie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych określonych w załączniku nr 3 rozporządzenia MRiF z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności poprzez:
a) ujmowanie przychodów związanych z nieodpłatnym otrzymaniem pozostałych środków trwałych po stronie Ma na koncie 760 - „Pozostałe przychody operacyjne”;
b) ewidencjonowanie jednorazowego 100% umorzenia nieodpłatnie otrzymanych pozostałych środków trwałych na koncie 072 – „Umorzenie pozostałych środków trwałych…” w korespondencji z kontem 401 - „Zużycie materiałów i energii”;
c) w przypadku zakupu i przyjęcia na stan pozostałych środków trwałych ujmowanie w księgach rachunkowych dwóch operacji gospodarczych: przyjęcia na stan zakupionego pozostałego środka trwałego (Wn: 013, Ma: 201) i jednorazowego umorzenia (Wn: 401, Ma: 072).
5) Prowadzenie ewidencji należności i zobowiązań z tytułu dochodów budżetowych dot. odpłatności za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu w księdze głównej zbiorczo na koncie 221 – „Należności z tytułu dochodów budżetowych” (w tym na kontach analitycznych utworzonych do tego konta) oraz szczegółowo w odrębnym programie „Lista odpłatności” w taki sposób, aby zapewnić pełną zgodność zapisów i sald w obu programach komputerowych, a w szczególności by konta księgi głównej wykazywały na koniec okresów sprawozdawczych salda po obu stronach Wn i Ma, odzwierciedlające rzeczywisty stan zarówno należności, jak i nadpłat (zobowiązań), wynikający z zapisów i sald ewidencji pomocniczej, zgodnie z zasadami określonymi w załączniku nr 3 do Rozporządzenia MRiF z dnia 13.09.2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w opisie do konta 221 – „Należności z tytułu dochodów budżetowych” oraz w art. 7 ust. 3 i art. 16 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości.